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FINANZGERICHT NÜRNBERG V. 11.07.2001 III 225/2000
 

Entscheidungsstichwort (Thema)
Berücksichtigung von öffentlichen Zuschüssen bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes. - Zulassung der Revision durch BFH - Revision eingelegt (Aktenzeichen des BFH: IX R 12/02)

Am 14.10.2003 hat der Bundesfinanzhof aufgrund der Revision der Kläger das nachfolgend wiedergegebene Urteil des Finanzgerichts Nürnberg aufgehoben (siehe Anmerkung und BFH-Entscheidung am Ende!)




 

(Rubrum und Tenor > Symbol rechts anklicken)

Leitsatz
Investitionszuschüsse der Bayerischen Landesbodenkreditanstalt im sogen. Dritten Förderungsweg sind von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes zu kürzen. Dies gilt für den Bereich der Überschusseinkünfte selbst dann, wenn der Steuerpflichtige durch Bedingungen oder Auflagen des Bewilligungsbescheides oder aber auch durch freiwillige Erklärung verpflichtet ist, das errichtete Gebäude für eine bestimmte Zeit unter bestimmten Bedingungen zu vermieten oder einem besonderen Personenkreis die Nutzung zu gestatten.




 
 

Normenkette
EStG § 7 Abs. 1, 5; HGB § 255 Abs. 1-2


Tatbestand
Die Kläger erzielten im Streitjahr gemeinsam Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, u. a. aus der Vermietung der Anwesen A-Straße 39 und 41 in D. In ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Vermietungseinkünfte für das Streitjahr 1996 berücksichtigten die Kläger für die beiden Gebäude eine AfA-Bemessungsgrundlage von 729.789 DM für A-Straße 39 und 832.458 DM für A-Straße 41.

Im Jahr 1999 wurde dem Beklagten bekannt, dass für den Bau der beiden Immobilien jeweils Baudarlehen nach dem sogenannten Dritten Förderungsweg der Bayerischen Landesbodenkreditanstalt in Anspruch genommen worden sind. Die Baudarlehen betrugen für A-Straße 39 und 41 jeweils 324.700 DM. Nach den entsprechenden Bewilligungsbescheiden wurde das Baudarlehen für die Dauer der bestimmungsgemäßen Belegung der geförderten Wohnungen als zins- und tilgungsfrei bezeichnet. Es sollte erlassen werden, wenn der Verfügungsberechtigte die vertraglichen Vereinbarungen erfüllt hatte (vgl. Bewilligungsbescheid der Regierung von ... vom 19. 9. 1990. Den Auflagen des Bewilligungsbescheids zufolge, musste der Darlehensnehmer sich verpflichten, dem Mietvertrag nur die vertraglich vereinbarte Miete zugrunde zu legen, nach den vorgelegten Bauplänen und der dazugehörigen Baubeschreibung zu bauen, mit den Bauarbeiten unverzüglich zu beginnen und die Bauarbeiten ohne Unterbrechung auch im Winter fortzuführen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlage zum Formblatt Stabau II a Bezug genommen. Näheres regelte ein dazu abgeschlossener Darlehensvertrag mit der Bayerischen Landesbodenkreditanstalt, beispielsweise jener vom 9. Juli 1990 zum Bewilligungsbescheid Nr. ...

Dort ist unter Abschnitt IV „Tilgung“ ausgeführt: „Das Darlehen ist tilgungsfrei, solang die in diesem Vertrag übernommenen Verpflichtungen eingehalten werden. Bei vertragsgemäßem Verhalten wird die Darlehensschuld nach Ablauf der zehnjährigen Belegungs- und Mietpreisbindung der Wohnung(en) gem. Nr. VI erlassen. ...

VI. Zweckbindung der Wohnungen
Für die Vergabe der Wohnungen und dem Mietpreis sind die Bedingungen des unter Nummer I genannten Bewilligungsbescheides maßgebend. Der Darlehensnehmer ist verpflichtet, die in Nummer II genannten Wohnungen für die Dauer von 10 Jahren, vom Tag der Erstbelegung an gerechnet, mietvertraglich nur zu Wohnzwecken, nur zum zugelassenen Mietpreis und nur an solche Personen zu überlassen, die ihm von der zuständigen Kreisverwaltungsbehörde aus dem begünstigten Personenkreis benannt werden.“

Nachdem der Beklagte von diesen Vorgängen Kenntnis genommen hatte, kürzte er die Bemessungsgrundlagen der Gebäude A-Straße 39 und 41 um die genannten Darlehensbeträge und errechnete neue AfA-Beträge. Hieraus ergaben sich bei einem inzwischen unstreitigen AfA-Satz von 5 v. H. für die im Streitjahr 1996 bereits vermieteten Anwesen A-Straße 39 anstelle von AfA von bisher 36.490 DM (Erstbescheid) eine solche in Höhe von 20.555 DM und für A-Straße Nr. 41 anstelle von bisher 41.623 DM (Erstbescheid) ein Betrag von 25.388 DM.

Auf dieser Grundlage erging der nach § 164 Abs. 2 AO geänderte und weiterhin unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende Änderungsbescheid vom 28. 6. 2000.

Den dagegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit der Einspruchsentscheidung vom 4. 9. 2000 als unbegründet zurück.

Mit der Klage wird im Wesentlichen vorgetragen, der Beklagte begründe die Kürzung der Herstellungskosten mit der Rechtsprechung des Finanzgerichts Nürnberg (Urteil vom 14. 8. 1998 VII 189/95 und Urteil vom 4. 9. 1998 VII 107/98). Dabei übersehe der Beklagte, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH-Urteil vom 26. 3. 1991 IX R 104/86, BStBl II 1992, 999) und nach R 163 Abs. 2 EStR bei Zuschüssen, die keine Mieterzuschüsse seien, zu unterscheiden sei zwischen

a) Zuschüssen, die unabhängig von der Nutzung eines Gebäudes gewährt würden und

b) Zuschüssen, die eine Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung eines Grundstücks darstellten.

Im Fall b) lägen im Jahr des Zuflusses Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung vor. Lediglich auf Antrag könnten solche Zuschüsse auf die Jahre des Bindungszeitraums, höchstens 10 Jahre verteilt werden. Der Fall der Mietpreisbindung würde in R 163 Abs. 2 EStR ausdrücklich angesprochen.

Die Kläger beantragen,
den Feststellungsbescheid 1996 vom 28. 6. 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. 9. 2000 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um 32.470 DM herabgesetzt werden.

Hilfsweise wird beantragt,
die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Ferner beantragen die Kläger, die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt sinngemäß,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich im Wesentlichen auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung und auf die Urteile des Finanzgerichts Nürnberg VII 107/98 und VII 189/95.

Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet. Zutreffend hat der Beklagte die Herstellungskosten für die Gebäude der Anwesen A-Straße 39 und 41 in D. jeweils um 324.700 DM gekürzt und daraus die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ermittelt.

Die AfA bemisst sich gemäß § 7 Abs. 1, 5 EStG nach den Herstellungskosten. Der Begriff der Anschaffungs- und Herstellungskosten ist auch für den Bereich der Überschusseinkünfte so zu verstehen, wie er in § 255 Abs. 1 und 2 HGB definiert ist (BFH-Beschluss vom 4. 7. 1990 GrS 1/89, BStBl II 1990, 830).

Öffentliche Investitionszuschüsse werden in der Rechtsprechung unterschiedlich beurteilt. Es wird die Auffassung vertreten, dass solche Zuschüsse zwangsläufig zu einer Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten der bezuschussten Wirtschaftsgüter führen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 28. 4. 1989 III R 4/87, BStBl II 1989, 618). Teilweise wird für Investitionszuschüsse der Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung des bezuschussten Wirtschaftsguts verneint und grundsätzlich eine Einnahme angenommen, sofern der Steuerpflichtige nicht von seinem nach Billigkeitsgrundsätzen eröffneten Wahlrecht gem. R 34 EStR Gebrauch macht, die Anschaffungs- und Herstellungskosten zu kürzen (vgl. BFH-Urteil vom 19. 7. 1995 I R 56/94, BStBl II 1996, 28). Dabei wird kein Unterschied danach gemacht, ob der Zuschuss von der Erfüllung bestimmter Auflagen oder Bedingungen abhängig gemacht wird. Nach einer weiteren Entscheidung sind Zuschüsse dagegen zwingend von den Herstellungskosten abzusetzen und nicht als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln.

Dies gilt jedenfalls dann, wenn sie nicht mit einer Mietpreisbindung und einem Belegungsrecht im Zusammenhang stehen (vgl. BFH-Urteil vom 26. 3. 1991 IX R 104/86, BStBl II 1992, 999).

Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die Regelungen im Bewilligungsbescheid und im Darlehensvertrag letztlich dazu führen, dass der den Klägern zur Verfügung gestellte Betrag als Zuschuss und nicht als Darlehen zu werten ist. Diese Rechtsansicht vertritt der Klägervertreter insbesondere im Schriftsatz vom 29. 5. 2001. Dafür spricht auch, dass das Darlehen unverzinslich und tilgungsfrei gewährt wurde, solange die in diesem Vertrag übernommenen Verpflichtungen eingehalten wurden (vgl. Abschnitt IV unter Buchstabe b und d des Darlehensvertrages). Dem steht nicht entgegen, dass der Darlehensvertrag unter Abschnitt V Zinsansprüche für den Fall der Vertragsverletzung begründet.

Nach der Auffassung des erkennenden Senats sind Investitionszuschüsse zwingend von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu kürzen. Dies gilt für den Bereich der Überschusseinkünfte selbst dann, wenn der Steuerpflichtige durch Bedingungen oder Auflagen des Bewilligungsbescheides oder aber auch durch freiwillige Erklärung verpflichtet ist, die errichteten Gebäude für eine bestimmte Zeit unter bestimmten Bedingungen zu vermieten oder einem besonderen Personenkreis die Nutzung zu gestatten.

Es mag zutreffen, dass bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen wegen solcher bestehender Verpflichtungen nach dem für das Bilanzsteuerrecht geltenden Vorsichtsprinzip eine Verbindlichkeitsrückstellung zur Neutralisierung des Zuschusses angebracht ist (vgl. BFH-Urteil vom 4. 2. 1999 IV R 54/97, BStBl II 2000, 139); nach neuem Recht (§ 5 Abs. 2 a EStG) ist auch dieses auszuschließen. Für den Bereich der Überschusseinkünfte ist indessen aus der Sicht des Veranlagungszeitraums, in dem das bezuschusste Gebäude hergestellt wurde, zu entscheiden, ob der Steuerpflichtige seine Herstellungskosten oder Anschaffungskosten infolge des Zuschusses vermindert hat, weil mit einer Rückzahlung nicht ernstlich gerechnet werden muss. Ist dies nach der Prognose des betreffenden Veranlagungszeitraums anzunehmen, so ist nach Ansicht des Senats der Zuschuss zwingend in die Gewinnneutralität des Anschaffungs- oder Herstellungsvorgangs durch Kürzung der Kosten einzubeziehen. Denn dann steht und fällt der Zuschuss allein mit der Herstellung des Gebäudes. Dass sich das Steuerrecht mit einer Prognose über den typischen Verlauf eines Vertrages begnügt, ist nicht neu. So wird für die Annahme des wirtschaftlichen Eigentums vielfach eine Prognose anzustellen sein darüber, ob ein anderer als der bürgerlich-rechtliche Eigentümer als sogenannter wirtschaftlicher Eigentümer den Ersteren für die Dauer bis zur völligen Abnutzung des Wirtschaftsguts von der Einwirkung auf dieses Wirtschaftsgut ausschließt (vgl. zum Leasing BFH-Urteil vom 26. 1. 1970 IV R 144/66, BStBl II 1970, 264; vgl. Schmid/Weber-Grellet, 20. Auflage, § 5 Rz. 725).

Für den Streitfall ist anzunehmen, dass sich die Kläger ihren Zuschuss bereits mit dem Eingehen der Verpflichtung „erdient“ hatten, die Gebäude wie geplant zu errichten und später mietvertraglich zu Wohnzwecken, und zwar zu einem zugelassenen Mietpreis und an bestimmte Personen zu überlassen. Es wäre unrealistisch anzunehmen, die Kläger hätten möglicherweise durch ein auflagewidriges Verhalten eine derartig günstige Fördermaßnahme aufs Spiel setzen wollen oder dass es ihnen durch eine Änderung der Verhältnisse aufgezwungen würde. Sollte dies gleichwohl eintreten, so müssten die ergangenen Bescheide nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO berichtigt werden.

Auf R 163 Abs. 2 EStR können sich die Kläger nicht mit Erfolg berufen. Zum einen besteht für die Fördermaßnahme nach dem Dritten Förderungsweg eine spezielle Anweisung in der Einkommensteuerkartei (vgl. OFD Nürnberg Karte 8.1 zu § 21 Abs. 1). Danach ist für Fördermittel, die vor dem 01. 01. 1998 bewilligt wurden, weiterhin von einer Kürzung der Herstellungskosten bzw. Anschaffungskosten auszugehen. Zum anderen wäre der Senat an abweichende Anweisungen wie der im R 163 Abs. 2 EStR nicht gebunden, sollte die Regelung auch auf Fördermaßnahmen nach dem Dritten Förderungsweg zu beziehen sein.

Bei dieser Beurteilung kann offen bleiben, ob der Klage bereits deshalb der Erfolg versagt bleibt, weil die Kläger aus ihrer Sicht den Zuschuss im Jahr des Zuflusses als Einnahme hätten erklären müssen, hierauf aber verzichtet haben und deshalb nicht zusätzlich den steuerlichen Vorteil ungekürzter Herstellungskosten beanspruchen können (vgl. dazu allerdings BFH-Urteil vom 26. 3. 1991 IX R 104/86 BStBl II 1992, 999).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision zum Bundesfinanzhof war nicht zuzulassen, weil die Entscheidung zur steuerlichen Behandlung der Zuschüsse im sog. Dritten Förderungsweg auf gesicherten Grundlagen beruht und deshalb keine Fragen grundsätzlicher Bedeutung aufwirft (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Mehrere Senate des Finanzgerichts Nürnberg haben ebenso entschieden.

Anm.: Auf die Beschwerde der Kläger hat der Bundesfinanzhof die Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg zugelassen. Das Revisionsverfahren Az. IX R 12/02 ist beim Bundesfinanzhof anhängig.

Am 14.10.2003 hat der Bundesfinanzhof entschieden und auf die Revision der Kläger das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg aufgehoben: Bundesfinanzhof Urteil vom 14.10.2003 IX R 12/02

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(0313-1-1724)