Mit Urteil vom 11.12.2012 IX R 68/10 hat der Bundesfinanzhof auf die Revision der Kläger das nachfolgend wiedergegebene Urteil des Finanzgerichts Nürnberg aufgehoben und der Klage stattgegeben (siehe Anmerkung und BFH-Entscheidung am Ende!)

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Leitsatz:
Aufwendungen für eine leerstehende Wohnung können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, daraus durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht wieder aufgegeben hat. Der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen zur Vermietung muss sich anhand objektiver Umstände belegen lassen.

Zulassung der Revision durch BFH [176 KB] (Revision eingelegt)

Tatbestand
Streitig ist, ob die Kläger in den Streitjahren aus einem Objekt in 1, Str. 1, mit Erfolg Verluste aus Vermietung und Verpachtung geltend machen können.

Die zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger errichteten in den Jahren 2000 und 2001 im Ortsteil 1 der im Landkreis 2 gelegenen Gemeinde 3 ein insgesamt knapp 240 m großes Zweifamilienhaus. Die Wohnung im Erd- und Obergeschoss mit rund 170 m nutzten die Kläger nach Fertigstellung ab Mitte 2001 zu eigenen Wohnzwecken. Die Wohnung im Untergeschoss mit 70 m Wohnfläche wurde zum 01.12.2003 bezugsfertig.

Seit 01.06.2007 ist die Wohnung für 250 € Kaltmiete pro Monat vermietet.

Mit Einkommensteuererklärungen 2002 bis 2006 machten die Kläger ausschließlich Verluste aus Vermietung und Verpachtung dieser Wohnung geltend, die sich im Wesentlichen zusammensetzten aus Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 5 EStG und aus Aufwendungen für Schuldzinsen, Grundsteuer, Schornsteinreinigungen, Hausversicherungen und sonstigen Kosten. 2002 erklärten die Kläger Verluste in Höhe von 3.871 €, 2003 5.185 € (vom Finanzamt wegen höherer AfA 7.670 € veranlagt), 2004 7.989 €, 2005 7.954 € und 2006 7.945 €.

Der Beklagte veranlagte die Kläger in den Streitjahren 2002 bis 2004 mit Bescheiden vom 21.10.2003 (2002), 14.03.2005 (2003) und vom 26.10.2005 (2004) erklärungsgemäß, allerdings bezüglich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 165 Abs. 1 AO teilweise vorläufig, weil die Überschusserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne.

Mit der Einkommensteuererklärung 2005 vom 30.06.2006 erklärten die Kläger gegenüber dem Finanzamt, trotz weiterer Vermietungsbemühungen hätten sie bisher keinen Mieter gefunden, da das Wohnungsangebot groß und die Wohnung den meisten Interessenten zu abgelegen sei. Als Nachweis für ihre Vermietungsbemühungen legten die Kläger in allen Streitjahren Anzeigen aus dem regionalen Wochenblatt „Schaufenster” mit handschriftlichen Vermerken über die jeweilige Kontaktaufnahme mit Mietinteressenten vor. Im Klageverfahren überließen die Kläger dem Gericht eine Aufstellung über sämtliche von ihnen beantwortete Wohnungsgesuche. Daraus ergeben sich im Jahre 2004 fünf Kontaktaufnahmen, in 2005 13 und in 2006 21, wovon 16 im 2. Halbjahr stattfanden.

Mangels nachhaltiger und ernsthafter Vermietungsabsicht setzte das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 21.11.2006 und im Einkommensteuerbescheid 2006 vom 30.08.2007 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung endgültig mit null Euro an.

Das Finanzamt änderte mit Bescheiden vom 24.05.2007 die Bescheide 2002, 2003 und 2004 nach § 165 Abs. 2 S. 1 AO und berücksichtigte die Verluste aus Vermietung und Verpachtung wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht nicht mehr.

Die Einsprüche vom 19.12.2006 (2005), vom 22.06.2007 (2002, 2003, 2004) und vom 25.09.2007 (2006) begründeten die Kläger im Wesentlichen damit, dass sie längere Zeit gebraucht hätten, einen Mieter zu finden, weil auf dem örtlichen Wohnungsmarkt ein deutliches Überangebot bestanden habe und die Wohnung wegen ihrer Abgelegenheit ohnehin schwer vermietbar sei.

Dass die Wohnung seit 01.06.2007 tatsächlich vermietet sei, belege aber ihre - von Anfang an - bestehende Vermietungsabsicht.

Mit Entscheidung vom 22.01.2008 wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück.

Die Bemühungen der Kläger seien nicht ausreichend gewesen, eine ernsthafte und nachhaltige Vermietungsabsicht zu belegen. Wer wirklich eine Wohnung vermieten wolle, würde nicht nur gelegentlich jemanden anrufen, der eine Wohnung suche. Obwohl über drei Jahre nach Fertigstellung die Wohnung immer noch nicht vermietet gewesen sei, hätten die Kläger ihre Bemühungen nicht gesteigert. Die spätere Vermietung ab 2007 sei für die Streitjahre nicht relevant. Denn eine nach mehreren Jahren doch noch zu Stande gekommene Vermietung könne frühere mangelnde Aktivitäten nicht rückwirkend kompensieren.

In ihrer Klage vom 25.02.2008 ergänzen die Kläger ihr bisheriges Vorbringen dahin, dass sie sich bewusst dafür entschieden hätten, die Vermietung selbst in die Hand zu nehmen. Nach Fertigstellung der Wohnung hätten sie begonnen, Mietinteressenten zu suchen. Sie selbst hätten keinen Bedarf für die Wohnung gehabt. Zu diesem Zweck hätten sie zunächst im Ort und in ihrem Bekanntenkreis in persönlichen Gesprächen bekannt gemacht, dass sie ihre freie Wohnung gern vermieten würden. Darüber hinaus hätten sie regelmäßig die Mietgesuche in den örtlichen Zeitungen gesichtet und jeden potentiellen Mieter angerufen, der eine Wohnung in 2 und Umgebung akzeptierte. Von der Beauftragung eines Maklers hätten sie sich aufgrund schlechter Erfahrungen des Bruders des Klägers keinen Erfolg versprochen.

Den späteren - und jetzigen - Mieter hätten sie dann auch durch gesprächsweise Bekanntmachung gefunden. Dies sei Beweis des ersten Anscheins für die vorherige Vermietungsabsicht.

Wegen der schlechten Vermietmöglichkeiten in der Region dürften an den Nachweis der Vermietungsabsicht keine zu hohen Anforderungen gestellt werden. Insbesondere müsse es den Vermietern überlassen bleiben, welche Art der Mieterwerbung sie wählten. Außerdem habe das Finanzamt gegen Treu und Glauben verstoßen, weil es die Kläger nicht darauf hingewiesen habe, dass andere Vermarktungsmaßnahmen erforderlich seien.

Der Klägervertreter beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2008 und der Änderungsbescheide für 2002, 2003 und 2004 vom 24.05.2007, die Einkommensteuerbescheide vom 21.10.2003 (2002), vom 14.03.2005 (2003), vom 26.10.2005 (2004), vom 21.11.2006 (2005) und vom 30.08.2007 (2006) dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objektes in 1 erklärungsgemäß und für die Jahre 2002 bis 2004 endgültig festgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt ergänzend vor, das Bestehen einer Vermietungsabsicht sei im Streitfall nicht anhand äußerer Merkmale festzustellen und verweist auf die Feststellungslast der Kläger. Rechte der Kläger auf Anhörung und Begründung im Besteuerungsverfahren seien nicht missachtet worden, ein Verstoß gegen Treu und Glauben bei der Änderung der Bescheide bis 2004 liege ebenfalls nicht vor, denn mit der Aufnahme des Vorläufigkeitsvermerks habe das Finanzamt deutlich gemacht, dass die Einkunftserzielungsabsicht noch nicht abschließend beurteilt werden könne. Daher habe das Finanzamt keinerlei Vertrauenstatbestand gesetzt, auf den sich die Kläger hätten verlassen dürfen.

In der mündlichen Verhandlung gaben die Kläger an, dass sie im März 2007 eine Anzeige im „Schaufenster” inseriert hätten, auf die sich auch mehrere Interessenten gemeldet hätten. Es sei jedoch kein geeigneter Mieter dabei gewesen. Dies zeige, dass eigene Inserate nicht geeignet gewesen seien, für die Wohnung einen Mieter zu finden.

Auf die Schriftsätze der Beteiligten, den Inhalt der vorliegenden Akten und die Sitzungsniederschrift wird ergänzend Bezug genommen.


Gründe
Die zulässige Klage ist nicht begründet.

Zutreffend hat das Finanzamt die im Zusammenhang mit der seit Jahren leer stehenden Wohnung angefallenen Aufwendungen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch die sie veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572). Fallen solche Aufwendungen schon an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771).

a) Aufwendungen für eine leerstehende Wohnung können ebenso als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, daraus durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht wieder aufgegeben hat (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, m.w.N.). Der endgültige Entschluss zu vermieten - die Einkünfteerzielungsabsicht - ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl 1984 II S. 751 unter C. IV. 3. c, bb, m.w.N.). Daher muss sich der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen zur Vermietung anhand objektiver Umstände belegen lassen. Derartige Umstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile vom 12. 05.2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627 m.w.N.), die sich neben planmäßigen, auf eine Vermietung ausgerichteten Renovierungsarbeiten in einer konsequenten, bei Bedarf professionellen Suche nach einem Mieter zeigen.

Es handelt sich bei diesen - den Grad der Vermietungsbemühungen umschreibenden - Ausdrücken „nachhaltig” und „ernsthaft” nicht um gesetzliche Tatbestandsmerkmale, die in gleicher Weise auszulegen wären wie z.B. der Begriff „nachhaltig” in § 15 Abs. 2 EStG. Vielmehr geht es dabei um Beweisanzeichen, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz obliegt. Es entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt und ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden (BFH-Urteil vom 28.10.2008 IX R 1/07, BStBl II 2009, 848 m.w.N.).

Nach diesen Maßstäben haben die Vermietungsbemühungen der Kläger nicht ausgereicht, um von einem von Anfang an bestehenden unbedingten und endgültigen Entschluss auszugehen, die Wohnung zu vermieten. Die Kläger konnten den erkennenden Senat nicht davon überzeugen, dass sie von Anfang an geeignete und ausreichende Maßnahmen unternommen haben, um ihre Wohnung zu vermieten. Die Wohnung stand bereits seit über drei Jahren leer. Die Kläger haben trotzdem ihre Bemühungen, die Wohnung zu vermieten, während der gesamten Zeit des Leerstands nicht der schwierigen Situation angepasst. Sie haben ihre Aktivitäten weder sichtlich gesteigert noch inhaltlich verändert.

Zwar ist bei einer vorangehenden auf Dauer angelegten Vermietung davon auszugehen, dass die betreffende Immobilie selbst während zwischenzeitlicher Leerstandszeiten der Erzielung von Vermietungseinkünfte diente (BFH-Urteil vom 31.07.2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202). Im vorliegenden Streitfall ist jedoch dem Leerstand keine Vermietung vorausgegangen; vielmehr handelt es sich ab Juni 2007 um die erstmalige Vermietung des Objekts.

Für eine Vermietungsabsicht der Kläger spricht hier, dass sie im unmittelbar an die Bezugsfertigkeit der Wohnung anschließenden Veranlagungszeitraum 2004 begonnen haben, auf Mietgesuche in örtlichen Zeitungen zu reagieren. Allerdings haben sie hier auch erst drei Monate verstreichen lassen, bevor sie dann im März mit entsprechenden Bemühungen, die Wohnung zu vermieten, begonnen haben. Insgesamt sind im Jahr 2004 mit nur fünf über das Jahr verteilten Kontakten lediglich sporadische Aktionen erkennbar.

Auch im Jahre 2005 haben die Kläger erstmals im März und nur insgesamt 13 mal auf Anzeigen reagiert, wobei zwischen der letzten Aktion im Oktober 2004 und der ersten Kontaktaufnahme Ende Februar 2005 ein Zeitraum von rund fünf Monaten verstrichen ist, in dem die Kläger überhaupt nichts unternommen haben, um die Wohnung zu vermieten. Im Jahr 2006 haben die Kläger auf insgesamt 21 Mietgesuche geantwortet, wobei sie im 2. Halbjahr Ihre Bemühungen deutlich gesteigert haben.

Bei einer ernsthaften Vermietungsabsicht hätten die Kläger bereits nach ihren Misserfolgen im Jahr 2004 überlegen müssen, welche anderen, möglicherweise effektiveren Vermarktungsmethoden zum Einsatz gebracht werden könnten, anstatt sich auf die bloße Beantwortung gelegentlicher Anzeigen und einzelne persönliche Gespräche im näheren örtlichen Umfeld zu beschränken. Die von den Klägern gewählten Maßnahmen hatten offensichtlich keinen Erfolg. Dies hätten die Kläger bereits nach kurzer Zeit erkennen müssen und können, um dann weitere - geeignetere - Schritte zu ergreifen. So hätte es zum Beispiel nahe gelegen, einen Makler einzuschalten, selbst Anzeigen in verschiedenen Tageszeitungen oder Anzeigenblättern aufzugeben oder/und die Wohnung im Internet auf speziellen Immobilienseiten anzubieten. Entgegen dem Vorbringen der Kläger hätte es gerade die schwere Vermietbarkeit der Wohnung aufgrund ihrer räumlichen Abgelegenheit erfordert, dass die Kläger umso größere Anstrengungen zur Vermietung unternehmen würden.

Die Kläger hätten auch zusätzlich zu ihren Bemühungen noch weitere Maßnahmen zur Vermietung unternehmen können und müssen. Es schließt sich nicht aus, dass man auf Anzeigen antwortet und gleichzeitig auch selbst Anzeigen in die Zeitung setzt. Auch wäre es naheliegend gewesen, sich durch Inserate in anderen – ggf. überörtlichen – Zeitungen als dem „Schaufenster” an den allgemeinen Wohnungsmarkt zu wenden. Das Argument der Kläger, sie hätten eigene Inserate in der Tageszeitung oder im „Schaufenster” wegen der geringen Nachfrage für nahezu aussichtslos und daher für eine Geldverschwendung gehalten, vermag den Senat nicht zu überzeugen. Denn zum einen sind gerade bei einem schwer vermietbaren Objekt keine geringeren Anforderungen an die Bemühungen um einen Mieter zu stellen. Zum anderen haben sich aufgrund der dann im März 2007 geschalteten Mietannonce mehrere Mietinteressenten gemeldet. Dass dabei kein den Klägern als geeignet erscheinender Mieter gefunden werden konnte, schließt einen Erfolg weiterer Annoncen nicht aus. Es ist nicht ungewöhnlich, einen passenden Mieter erst nach einigen Zeitungsanzeigen zu finden. Die dadurch anfallenden Kosten sind im Verhältnis zum angestrebten Zweck regelmäßig auch nicht unverhältnismäßig, sondern im Interesse der Erzielung von Einnahmen geboten.

Auch der von den Klägern angegebene Grund, weshalb sie keinen Makler beauftragt haben, überzeugt den Senat nicht.

Allein schlechte Erfahrungen eines Dritten mit Maklern rechtfertigen nicht die relative Passivität der Kläger, zumal Maklerprovisionen erst nach einer erfolgreichen Vermittlung angefallen wären. Ein finanzielles Risiko wären die Kläger durch einen Maklerauftrag nicht eingegangen.

Schließlich ist auch die von den Klägern betriebene Mundpropaganda – auch in der Zusammenschau mit den übrigen, von den Klägern getroffenen Maßnahmen – nicht geeignet, den Senat von einer Vermietungsabsicht in den Streitjahren zu überzeugen. Denn dadurch wird ein noch geringerer Kreis potentieller Mietinteressenten angesprochen als durch eine Zeitungsanzeige. Eine solche, eher zufällig zum Erfolg führende Mietersuche vermag deshalb eine ernsthafte Vermietungsabsicht nicht ausreichend zu belegen.

Die Auswahl der wenigen von den Klägern angesprochenen Personen zeigt jedoch, dass sich die Kläger unter objektiven Gesichtspunkten nicht an den Mietmarkt allgemein gewandt haben, sondern nur an einen begrenzten Ausschnitt von möglichen Mietinteressenten. Dies ist nicht als allgemeines Angebot eines Vermietungsobjekts auf dem Wohnungsmarkt zu werten.

Auch das weitere Verhalten der Kläger in den Folgejahren spricht nicht für das Bestehen einer Vermietungsabsicht bereits ab dem Jahr 2002. Denn sie haben auch in der Folgezeit keine anderen - Erfolg versprechenden - Maßnahmen ergriffen. Für eine endgültig gefasste Absicht, Einkünfte durch Vermietung zu erzielen, hätten die Kläger ihre Vermietungsbemühungen jedoch schon kurz nach dem Erfolglosbleiben ihrer anfänglichen Bemühungen steigern müssen.

Sie hätten z.B. auch ihre Vorstellung über den zu erzielenden Mietzins an die schwierige Situation anpassen können und die Wohnung zu einem günstigeren Preis anbieten können. Nach ihrem eigenen Vorbringen in der mündlichen Verhandlung sind sie aber während der gesamten Zeit vom selben Mietzins ausgegangen, nämlich 250,00 € Kaltmiete monatlich.

Zu bedenken ist hier zwar auch, dass die Wohnung seit 01.06.2007 tatsächlich dauerhaft vermietet ist. Ein solcher später eintretender Umstand kann grundsätzlich schon als Beweisanzeichen für die Vermietungsabsicht der Kläger in der Vergangenheit herangezogen werden (BFH-Urteil vom 09.10.2008 IX R 54/07, BFH/NV 2009, 150), jedoch kann dies nicht die erforderlichen, aber hier nahezu völlig fehlenden Vermiet-Aktivitäten der Kläger in sämtlichen Streitjahren neutralisieren. Denn allein aufgrund der Tatsache einer späteren Vermietung ergibt sich nicht zwingend eine Vermietungsabsicht in der Vergangenheit.

Es ist auch nicht ausgeschlossen, dass Vermieter - die selbst mit ihrer Familie in dem betreffenden Haus wohnen - letztlich an einer Selbstnutzung einer weiteren im Haus befindlichen Wohnung nicht ganz uninteressiert sind. Deshalb muss eben gerade bei leerstehenden Wohnungen für Außenstehende erkennbar sein, dass die Vermietung aus Gründen, die der Steuerpflichtige nicht zu vertreten hat, nicht möglich war und eine Vermietungsabsicht während der gesamten Zeit bestanden hat (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2003 II 262/02).

Unter Berücksichtigung dieser Gesamtumstände der Vermietungsbemühungen ist das Gericht nicht mit der erforderlichen Sicherheit davon überzeugt, dass die Kläger in den Streitjahren mit Vermietungsabsicht gehandelt haben. Die Nichterweislichkeit dieser inneren Tatseite geht zu ihren Lasten, weil sie die Feststellungslast tragen.

Das beklagte Finanzamt hat nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen und keinen Vertrauenstatbestand gesetzt.

Das Finanzamt hat bereits im Oktober 2003 den Einkommensteuerbescheid 2002 wegen der Unsicherheit über die Vermietungsabsicht bezüglich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unter Vorläufigkeit gestellt und damit zu erkennen gegeben, dass gerade über die Vermietungsabsicht der Kläger Zweifel bestehen, die es auszuräumen gilt. Die Kläger wussten deshalb, dass die geltend gemachten Verluste aus Vermietung und Verpachtung noch einer genaueren Überprüfung unterzogen würden und sie gerade nicht darauf vertrauen durften, dass die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung endgültig so anerkannt würden.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.



Anmerkung: - Zulassung der Revision durch BFH - [176 KB] (Revision eingelegt)

Mit Urteil vom 11.12.2012 IX R 68/10 hat der Bundesfinanzhof auf die Revision der Kläger das oben wiedergegebene Urteil des Finanzgerichts Nürnberg aufgehoben und der Klage stattgegeben:
BFH-Urteil vom 11.12.2012 IX R 68/10

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